摘要：隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和金融創(chuàng)新的快速發(fā)展，電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新引擎，迅速滲透到社會(huì)生活的每一個(gè)部分。同時(shí)電子商務(wù)交易模式的虛擬性等網(wǎng)絡(luò)特征，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度、稅收原則乃至開(kāi)征的稅種都提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，加大了政府監(jiān)管和稅款征收的難度。結(jié)合電子商務(wù)一系列的數(shù)字化特點(diǎn)，實(shí)質(zhì)透視電子商務(wù)涉稅的爭(zhēng)議性問(wèn)題，通過(guò)運(yùn)用委托代理理論對(duì)電子商務(wù)稅收征管模式進(jìn)行契約式設(shè)計(jì)，規(guī)范電商經(jīng)營(yíng)主體的經(jīng)濟(jì)行為，從而為我國(guó)的稅收征管改革、稅收治理能力提升等方面提出可行性舉措。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù);稅收征管;委托代理理論;政府監(jiān)管;網(wǎng)絡(luò)交易

　　一、問(wèn)題提出

　　在信息多元化的今天，基于電子商務(wù)數(shù)字化、無(wú)形化、虛擬性、覆蓋面廣、不受時(shí)空限制等網(wǎng)絡(luò)特點(diǎn)，消費(fèi)者通過(guò)網(wǎng)上購(gòu)物和網(wǎng)上支付，足不出戶地了解世界各地商品信息，享受便捷購(gòu)物和優(yōu)質(zhì)服務(wù);生產(chǎn)者利用電子商務(wù)平臺(tái)在物流、銷售、財(cái)務(wù)等方面有了極大地便利性。“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代電子商務(wù)的飛速發(fā)展徹底顛覆了社會(huì)原有的消費(fèi)習(xí)慣和支付方式，也改變了生產(chǎn)者的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)模式。

　　據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局電子商務(wù)交易平臺(tái)調(diào)查顯示，2018年全國(guó)電子商務(wù)交易額突破37萬(wàn)億元人民幣大關(guān)，而且還在一定程度上解決了社會(huì)就業(yè)難題(見(jiàn)圖1)。不容置否，電子商務(wù)虛擬性、隱蔽性、無(wú)國(guó)界性和無(wú)地域性等數(shù)字化特征，也使電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)處于政府監(jiān)管的灰色地帶，電商網(wǎng)絡(luò)市場(chǎng)中與消費(fèi)者息息相關(guān)的敲詐勒索、假冒偽劣、虛假促銷、以次充好、個(gè)人信息泄露、售后不健全等現(xiàn)象一直不斷(見(jiàn)圖2)，與銀行金融相關(guān)的互聯(lián)網(wǎng)支付風(fēng)險(xiǎn)、網(wǎng)絡(luò)理財(cái)投資陷阱等不良網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，與法律法規(guī)所不容的合同問(wèn)題、知識(shí)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題、信息安全問(wèn)題正變得越來(lái)越突出，其中與政府職能部門緊密結(jié)合的網(wǎng)絡(luò)稅收征管問(wèn)題不容小覷。

　　電子商務(wù)不僅對(duì)傳統(tǒng)稅收征管、稅收原則和適用稅種提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，導(dǎo)致我國(guó)稅款的大量流失，而且引發(fā)了網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物與實(shí)體零售的不公平競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》中明確規(guī)定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額達(dá)到20萬(wàn)但小于或者等于30萬(wàn)元的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，這些優(yōu)惠政策對(duì)于小型電商而言，具有較大的優(yōu)惠力度。在電子商務(wù)日臻發(fā)展成熟階段，仍讓電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者享有各種稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行長(zhǎng)期的稅收差異化對(duì)待，勢(shì)必產(chǎn)生稅負(fù)不公，一定程度上會(huì)扭曲納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，損害實(shí)體經(jīng)濟(jì)與電子商務(wù)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。

　　二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

　　電子商務(wù)作為一種新型的商業(yè)營(yíng)銷模式，在我國(guó)從開(kāi)始到發(fā)展成熟僅僅三十余年的時(shí)間，興起時(shí)間雖短，但發(fā)展速度之快令人震驚，相關(guān)研究文獻(xiàn)不勝枚舉，其研究特點(diǎn)厘清如下。

　　(一)我國(guó)電商稅收征管的首創(chuàng)之作研究全面具體

　　第一篇關(guān)于電商稅收的研究文獻(xiàn)是章湘云《電子商務(wù)涉稅研究》(1998)[1]，從電子商務(wù)的虛擬性、共享性、時(shí)效性等特征，衍生出網(wǎng)絡(luò)交易給傳統(tǒng)稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)，通過(guò)分析借鑒美國(guó)、加拿大、歐盟等國(guó)家對(duì)電商的不同征稅態(tài)度，最后提出Internet商業(yè)化以來(lái)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收策略。該論文雖然為電商稅收的首創(chuàng)之作，但研究全面深入，分析問(wèn)題具體，后來(lái)關(guān)于電商的諸多文獻(xiàn)均與此論文大同小異，匱乏之處是該論文在分析電商稅收問(wèn)題時(shí)現(xiàn)狀分析較多，未結(jié)合實(shí)證分析。

　　(二)跨境電商成為研究熱點(diǎn)

　　由于網(wǎng)絡(luò)交易不受時(shí)空局限的特性，諸多專家學(xué)者研究電商較多的領(lǐng)域是跨境電商貿(mào)易的稅收問(wèn)題，而具體針對(duì)我國(guó)電商稅收優(yōu)化研究的論文則相對(duì)更少。管俊(2015)[2]指出跨境電商經(jīng)濟(jì)行為較為隱蔽，而且涉及范圍較廣，如參與電商交易行為的主體方、海關(guān)、工商、稅務(wù)等政府監(jiān)管方、結(jié)算中心、金融機(jī)構(gòu)等第三方，在對(duì)各主體職能分析基礎(chǔ)上構(gòu)建了跨境電商稅收征管體系，理論層面上完善了跨國(guó)電商稅收征管的具體程序和流程。王新怡、夏凡(2019)[3]通過(guò)分析國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織以及美國(guó)、歐盟等發(fā)達(dá)國(guó)家電商稅收的處理問(wèn)題，提出健全電子商務(wù)稅收征管的法律機(jī)制，進(jìn)一步推動(dòng)數(shù)字化稅收征管平臺(tái)的建設(shè)。

　　(三)隨著電商發(fā)展的日臻成熟，電商稅收征管研究趨于實(shí)證分析

　　白彥鋒(2014)[4]運(yùn)用實(shí)證分析法對(duì)2006—2012年網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物與實(shí)體零售的公平競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題進(jìn)行了分析，測(cè)算出電子商務(wù)規(guī)避稅負(fù)和實(shí)體零售相對(duì)超額稅負(fù)的差距，結(jié)論說(shuō)明：以大數(shù)據(jù)時(shí)代作為推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”改革的有效契機(jī)，加強(qiáng)電商的稅收征管是促進(jìn)公平與效率均衡的有效手段，但并未提出電商稅收征管的具體應(yīng)對(duì)措施。王鳳飛(2014)[5]以電商主體涉稅行為隱蔽為出發(fā)點(diǎn)，基于“理性人”假設(shè)，通過(guò)數(shù)理論證對(duì)電商經(jīng)營(yíng)主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)間博弈行為進(jìn)行分析，指出在促進(jìn)電商納稅人稅收遵從方面，在一定程度上引進(jìn)“補(bǔ)償價(jià)格”的必要性。

　　三、電子商務(wù)稅收遵從度低的納稅思考

　　基于電子商務(wù)虛擬性、共享性、時(shí)效性等網(wǎng)絡(luò)特征，原有的僅適用于傳統(tǒng)商業(yè)模式(見(jiàn)圖3)的稅收制度問(wèn)題驟顯，大到稅收法律法規(guī)、條例辦法細(xì)至適用稅種、征收稅率、征收范圍、核定應(yīng)納稅所得額等均不能適用于或者不能完全適用于電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行模式，暴露出云時(shí)代和大數(shù)據(jù)背景下的稅收征管漏洞和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(一)面對(duì)電子商務(wù)的快速崛起，傳統(tǒng)稅制的普適性降低

　　從稅收角度來(lái)說(shuō)，征稅對(duì)象不同，征收的稅種和稅率也不相同，即不同的納稅主體所適用的稅種和范圍是不同的。據(jù)2017年中央財(cái)經(jīng)大學(xué)所屬的稅收籌劃與研究中心一項(xiàng)有關(guān)于電商稅收的研究報(bào)告中顯示，2016年大型電商企業(yè)納稅行為相對(duì)來(lái)說(shuō)均比較規(guī)范，以天貓、京東為首的等10余家第三方網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)下的B2C電商主體均已進(jìn)行稅務(wù)登記并正常納稅，而以淘寶網(wǎng)為代表的C2C個(gè)人電商納稅情況則不樂(lè)觀。淘寶網(wǎng)C2C基本上分為三種經(jīng)營(yíng)主體：專職經(jīng)營(yíng)主體、兼職經(jīng)營(yíng)主體、偶然經(jīng)營(yíng)主體。其中偶然經(jīng)營(yíng)型和兼職經(jīng)營(yíng)型占個(gè)人賣家主體約70%，持續(xù)經(jīng)營(yíng)型約占3%～5%。但同時(shí)我國(guó)目前互聯(lián)網(wǎng)或移動(dòng)端賣家中存在海量小賣家尚未達(dá)到現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的納稅條件(年?duì)I業(yè)額在24萬(wàn)元以下或者說(shuō)月銷售額小于2萬(wàn)元)，處于稅收的“半真空”狀態(tài)。值得注意的是，盡管電商小企業(yè)兼職經(jīng)營(yíng)較多，且并未達(dá)到現(xiàn)行納稅標(biāo)準(zhǔn)，但數(shù)量上數(shù)不勝數(shù)，且經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域涉獵廣泛，已經(jīng)成為了個(gè)體消費(fèi)者的首選消費(fèi)領(lǐng)域、淘寶網(wǎng)絡(luò)業(yè)績(jī)的主要貢獻(xiàn)者。由此形成的大企業(yè)嚴(yán)格征管、小企業(yè)偷稅漏稅的現(xiàn)實(shí)格局對(duì)我國(guó)社會(huì)信用體系也會(huì)造成嚴(yán)重困擾與阻礙。

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