[摘 要]“堅持以人為本，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會和人的全面發(fā)展”這一科學(xué)的發(fā)展觀已成為我黨帶領(lǐng)全國人民全面建設(shè)小康社會的重要指導(dǎo)思想。在這先進(jìn)的思想指導(dǎo)下，我們要樹立科學(xué)的審計發(fā)展觀，科學(xué)的審計發(fā)展觀應(yīng)該是審計發(fā)展與我國政治經(jīng)濟(jì)社會全面發(fā)展的協(xié)調(diào)，是依法審計與促進(jìn)民主法制建設(shè)的協(xié)調(diào)，是審計人員與先進(jìn)技術(shù)的協(xié)調(diào)，是審計文化與社會主義精神文明的協(xié)調(diào)。

　　[關(guān)鍵詞] 國家審計,審計文化,建設(shè)途徑

　　審計事業(yè)的發(fā)展，審計物質(zhì)文化是基礎(chǔ)，審計制度文化是保障，審計精神文化是動力。在新的歷史條件下，為推動審計事業(yè)的科學(xué)發(fā)展，必須高度重視審計文化的培育與構(gòu)建。本文就我國國家審計文化建設(shè)的有效途徑談以下幾點認(rèn)識，以就教于廣大審計理論與實踐工作者。

　　一、 牢固樹立科學(xué)的審計文化觀，

　　為有效建設(shè)國家審計文化提供先進(jìn)的理念依據(jù)。

　　我們要牢固樹立科學(xué)的審計文化觀，科學(xué)的審計文化觀，一方面是指審計文化自身的全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)的發(fā)展觀念;另一方面，也是指科學(xué)的審計文化還是引領(lǐng)審計事業(yè)健康發(fā)展的一種先進(jìn)文化。2006年3月21日李金華審計長在接受由ACCA(特許公認(rèn)會計師公會)全球會長方士達(dá)先生向其授予的“ACCA會長會計行業(yè)成就全球獎”后的講話中指出：[1] “當(dāng)今的世界，應(yīng)當(dāng)是一個法治與誠信的世界。國家治理的優(yōu)化、政府責(zé)任的落實，離不開國家審計的保駕護(hù)航;搭建科學(xué)的治理結(jié)構(gòu)、建設(shè)有效的內(nèi)控機制，少不了內(nèi)部審計的辛勤付出;而披露誠實可靠的會計信息、提供專業(yè)獨到的審計意見，還需要社會審計的不懈努力。法治的國家誠信的企業(yè)、可靠的交易，是我們共同追求的目標(biāo)，也是世界經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)增長的重要保證。當(dāng)今的世界，還應(yīng)當(dāng)是一個創(chuàng)新與發(fā)展的世界。日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、日益短缺的自然資源、日新月異的信息技術(shù)，都需要國際會計審計同行考慮如何去面對。積極采用信息技術(shù)，努力實施效益審計，大力開展環(huán)境審計，構(gòu)建和諧社會，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，將成為會計審計專業(yè)人士在21世紀(jì)的全新課題。”審計長的這番講話，客觀地分析了審計文化建設(shè)所面臨的形勢，在這全新的形勢下，我們要增強創(chuàng)新意識，弘揚創(chuàng)新精神，提高創(chuàng)新能力，牢固樹立全新的審計文化理念：1、樹立共性與個性并重的理念。審計文化的共性是指審計組織系統(tǒng)是處于社會大系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，各個審計機關(guān)的組織文化都是具有一些共同的前提條件和客觀條件。審計文化建設(shè)中的個性，一是指審計文化建設(shè)要有中國特色，即要繼承和發(fā)揚中華民族傳統(tǒng)文化中的優(yōu)秀精華;二是指要有社會主義特色，要體現(xiàn)出社會主義發(fā)展階段的實際和需要;三是指要有審計機關(guān)的特色，即國家經(jīng)濟(jì)獨立監(jiān)督部門的特色。2、樹立持續(xù)性與漸進(jìn)性并重的理念。審計文化精神、價值觀念的培育是一個長期過程，文化的吸收和采納要經(jīng)過歷史的鑒別。審計文化建設(shè)首先要制定發(fā)展倡議，納入長期發(fā)展規(guī)劃之中，其次要有必要的規(guī)章制度，并抓住日常生活中的典型事件，作為文化建設(shè)的契機。審計文化的形成和發(fā)展是一個持續(xù)不斷的過程，也是一個漸進(jìn)發(fā)展的過程。3、樹立整體性與層次性并重的理念。在審計文化建設(shè)中，必須在整體結(jié)構(gòu)中給它以正確的定位，堅持系統(tǒng)的觀點，正確協(xié)調(diào)和處理各類關(guān)系。審計文化建設(shè)還必須具有層次性，高層、中層和低層要依次展開，長期、中期和短期要相互照應(yīng)，前后銜接。此外，我們還要樹立傳承與創(chuàng)新并重的理念以及內(nèi)化與外化并重的理念等。我們要用這一系列全新的審計文化理念來指導(dǎo)我國審計文化建設(shè)的各項工作。

　　二、 加強審計法律規(guī)范建設(shè)，

　　為有效建設(shè)國家審計文化提供有力的法律保障。

　　法治的建立的核心在于權(quán)力要有制衡和監(jiān)督[2] 。實踐表明：隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計環(huán)境的不斷變化，審計法律建設(shè)中的一些深層文化的傳統(tǒng)弊病需要得到解決，從而為審計文化的培育掃清障礙。首先，立法要體現(xiàn)公平、公正、統(tǒng)一的原則，通過改革立法程序，加強聽證工作，公開立法意見，廣開言路，同時強化監(jiān)督和立法審查機制;其次，修法和立法程序要公開，這是法律文化的最高形式——法律文明的體現(xiàn);再次，要樹立執(zhí)法公正、執(zhí)法文明的意識，在公正執(zhí)法過程中獲得社會認(rèn)同，在文明執(zhí)法中贏得社會尊重。只有真正的實踐文明的審計法律建設(shè)，才能為審計文化的培育提供有力地保證。筆者以為，國家審計法律規(guī)范建設(shè)的主要路徑如下：

　　(一)修訂《憲法》有關(guān)條款。我國現(xiàn)行審計制度是根據(jù)1982年的《憲法》第九十一條和第一百零九條規(guī)定而建立起來，再通過1995年的《審計法》予以細(xì)化和落實的。2006年2月28日，我國對《審計法》作了修訂，此次修訂雖然在健全審計監(jiān)督機制、完善審計監(jiān)督職責(zé)、加強審計手段、規(guī)范審計監(jiān)督行為四個方面強化了審計的效力，但未解體制難題。在新的形勢下，其無論在“審計為誰服務(wù)”、“審計機關(guān)如何設(shè)置”、“審計監(jiān)督誰”、“審計監(jiān)督什么”以及“審計工作如何開展”等方面都存在一些問題。如在“審計為誰服務(wù)”方面，明顯的存在兩大缺憾：一方面，現(xiàn)行審計制度中缺乏審計監(jiān)督直接服務(wù)于人大立法機關(guān)的可操作性的法律規(guī)定，人大不是審計的服務(wù)重點，國家審計也沒有主動為人大服務(wù)的法定職責(zé)。另一方面，審計結(jié)果的對外披露同樣在憲法和審計法中缺乏規(guī)定，如何披露、披露什么以及披露程度等問題更大程度上決定于政府。據(jù)法學(xué)專家研究表明：未來憲法思想和政治體制的發(fā)展變化最終會對我國現(xiàn)行的審計制度及審計實踐產(chǎn)生重大影響。[3] 人大立法機關(guān)由于《審計法》受到上位法《憲法》的相關(guān)規(guī)定之限制，故要想修訂《審計法》，就必須先修改《憲法》的有關(guān)條款。

　　(二)完善審計法律、法規(guī)體系。從審計立法的發(fā)展趨勢和審計文化建設(shè)的要求來看，審計法律、法規(guī)體系在以下方面尚待進(jìn)一步完善：一要適時再次修訂《審計法》，力爭實現(xiàn)審計體制上的重大突破;二要充實完善有關(guān)財政經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)中與審計監(jiān)督有關(guān)的內(nèi)容;三要通過審計實踐積極提出對有關(guān)財政經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)立、改、廢的建議;四要搞好審計法律、法規(guī)與其他法律的銜接工作，使審計法律規(guī)范形成一個嚴(yán)密的體系，保障審計法律、法規(guī)的全面貫徹執(zhí)行;五要完善審計法律與法規(guī)的配套工作。

　　(三)完善審計規(guī)章和準(zhǔn)則體系。國家審計規(guī)章體系是由審計署以及國務(wù)院其他部門和各級人民政府制定的與國家審計有關(guān)的行政規(guī)章構(gòu)成的體系，是法律效力等級相對較低的國家審計規(guī)范的集合。審計準(zhǔn)則體系主要由國家審計基本準(zhǔn)則、具體審計準(zhǔn)則、審計操作指南三個層次構(gòu)成。在完善審計規(guī)章和審計準(zhǔn)則體系時，應(yīng)持以下原則和指導(dǎo)思想：一是按照審計法律規(guī)范體系的內(nèi)在要求，以《審計法》及其實施條例為基礎(chǔ)，制定與之相配套的一系列準(zhǔn)則，保障審計法律、法規(guī)全面正確的貫徹執(zhí)行;二是堅持客觀、統(tǒng)一、效率的原則，從審計工作實際出發(fā)，促進(jìn)審計工作效率的提高;三是遵循相關(guān)、科學(xué)、簡便的原則，建立起相互配套，操作性強的審計準(zhǔn)則體系;四是借鑒國外先進(jìn)的審計技術(shù)和方法，體現(xiàn)國內(nèi)外公認(rèn)的審計原則;五是分清輕重緩急，先易后難，重點突破，分期實施，成熟一個發(fā)布一個，切實保證審計準(zhǔn)則的質(zhì)量;六是對原有的審計規(guī)范作進(jìn)一步修訂、補充和完善。

　　三、加大審計體制革新力度，

　　為有效建設(shè)國家審計文化奠定雄厚的政治基礎(chǔ)。

　　(一)力求構(gòu)建立法型國家審計體制。獨立性是國家審計的“生命線”，而審計組織的獨立性是審計獨立性的核心，只有組織獨立性得到保證，才能保證審計在工作上、人員上、經(jīng)費上等諸方面的獨立。我國目前實行行政型審計體制，具有較濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩。國務(wù)院是最高權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，而審計機關(guān)作為執(zhí)行機關(guān)的組成部門去監(jiān)督執(zhí)行機關(guān)自身，力度肯定會受到一定的影響，特別是政府某些行政活動有悖于法律，或在行政活動中存在短期行為，或者發(fā)生區(qū)域利益、行政級次利益、部門單位利益等相互之間發(fā)生沖突時，尤其會影響審計機關(guān)的獨立性。縱觀世界各國的審計體制，結(jié)合我國社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以及審計事業(yè)自身發(fā)展的規(guī)律，我國的審計體制應(yīng)逐步由行政型審計體制向立法型審計體制轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變需要在以下幾個方面實現(xiàn)突破：1、在機構(gòu)設(shè)置上，設(shè)立國家審計院。在全國人民代表大會下設(shè)最高國家審計院，與國務(wù)院、最高人民法院及最高人民檢察院處于相同級別的地位，形成“一府三院”。在縣級(含縣級)以上的地方各級人民代表大會下設(shè)地方審計院，其無論在行政上，還是在業(yè)務(wù)上均由最高國家審計院直接領(lǐng)導(dǎo)。同時，在重點地區(qū)和部門由最高國家審計院設(shè)立派出機構(gòu)，代表最高國家審計院行使審計監(jiān)督權(quán)，負(fù)責(zé)對派駐地區(qū)的審計監(jiān)督工作。這樣，全國的審計工作，在全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的領(lǐng)導(dǎo)下展開，且由最高國家審計院對全國人民代表大會及其常務(wù)委員會負(fù)責(zé)，并向其報告工作。[4]2、在人員配備上，實行任命制和聘任制。(1)國家審計院負(fù)責(zé)人實行任命制。最高國家審計院長由國家主席提名，由全國人民代表大會決定，國家主席任免。并實行審計院長長期任職制。這樣，使審計院長職務(wù)不受國家主席與政府任期的影響，從而在客觀上有效地保證了審計院長獨立地開展各項工作。地方各級審計院負(fù)責(zé)人由上一級國家審計院負(fù)責(zé)人提名，由本級人民代表大會決定任免，并報上級審計院備案。(2)各級國家審計院的工作人員實行聘任制。首先，由國家審計院和國家有關(guān)組織、人事部門聯(lián)合制定并發(fā)布各級、各類審計人員崗位任職資格條件;然后，根據(jù)以上條件進(jìn)行分別招聘錄用;最后，要加強對審計人員的培訓(xùn)和考核，以確保不符合以上資格條件者不得進(jìn)入各級國家審計院。(3)借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗，嘗試實行國家審計人員職業(yè)化制度。審計人員實行審計官制度，審計官既不是公務(wù)員，也不是檢察官和法官，而是由專門法律(如審計組織法)規(guī)定的國家的一種專業(yè)官員，其地位是獨立的，無過錯或失誤不得調(diào)離和免職。3、在體制建立上，實行垂直領(lǐng)導(dǎo)體制。為適應(yīng)新形勢下對國家財政進(jìn)行有效監(jiān)督的需要，在立法型國家審計模式下，應(yīng)實行審計院垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，即省、市、縣國家審計院的人事、業(yè)務(wù)及經(jīng)費等均由最高國家審計院實行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理。4、在地位確立上，國家審計超然獨立。立法型國家審計模式下的國家審計是國家政權(quán)的一個組成部分，并在政權(quán)結(jié)構(gòu)中占有重要的地位。國家審計權(quán)獨立于其他權(quán)力，不受其他權(quán)力的干涉，以實現(xiàn)和維護(hù)人民的意志和利益為最高原則。國家審計權(quán)與國家其他權(quán)利之間形成監(jiān)督和制約機制。5、在職權(quán)范圍上，國家法律明確賦予。就國家審計職責(zé)而言，幾乎涉及政府的全部行為，并以公共財政為審計主要對象，包括公共財政涉及的國家權(quán)力、法律法規(guī)、社會保障等公共利益和公共需要的所有“產(chǎn)品”和“勞務(wù)”，并把政府績效審計列為工作重點。同時，國家審計具有鑒證和評價等職責(zé)。就國家審計的權(quán)限而言，國家法律賦予其神圣的權(quán)力，主要有：檢查權(quán)、調(diào)查權(quán)、采取強制措施權(quán)、處理處罰權(quán)、報告權(quán)、公告權(quán)及建議權(quán)等。

　　在經(jīng)歷了一個較長時間過渡后，國家審計的立法型審計體制最終必將形成。這樣，一方面，國家審計從國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控體系中脫離出來，成為國家宏觀控制的再控制，亦即從國家行政職能中脫離出來，成為立法機關(guān)監(jiān)督行政職能的手段時，其作用必將得到充分的發(fā)揮。從而理順了委托者、獨立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督者和公共資財管理責(zé)任承擔(dān)者之間的審計關(guān)系，真正體現(xiàn)國家審計“政府花錢、人民監(jiān)督”的本質(zhì)和執(zhí)行與監(jiān)督相分離的原則。另一方面，改變了現(xiàn)行審計體制的內(nèi)部監(jiān)督色彩，徹底擺脫了政府行政行為的影響，成為真正獨立意義上的外部監(jiān)督，在客觀上保證了審計組織的獨立性。

　　(二)逐步完善審計結(jié)果公告制度。審計署法制司王秀明司長于2006年2月在中國審計學(xué)會的理事論壇上提出，推行審計結(jié)果公告制度的重要意義具體表現(xiàn)在四個“有利于”：[5] 一是有利于擴大審計的影響，進(jìn)一步樹立審計監(jiān)督的權(quán)威;二是有利于增強審計工作的透明度，發(fā)揮社會輿論的監(jiān)督作用;三是有利于把審計工作置于全社會監(jiān)督之下，促進(jìn)提高審計工作水平;四是有利于維護(hù)國家的民主制度，促進(jìn)依法行政。審計結(jié)果公告制度執(zhí)行中存在的問題和困難，應(yīng)引起高度重視，采取有效措施，逐步加以解決，當(dāng)前應(yīng)重點注意把握好以下幾點：一是積極穩(wěn)妥，循序漸進(jìn)，逐步擴大公告范圍;二是及時總結(jié)，嚴(yán)格規(guī)范，不斷完善公告制度;三是借鑒國際通行做法，建立適合對外公告的審計制度;四是嚴(yán)把審計質(zhì)量關(guān)，有效防范審計結(jié)果公告的風(fēng)險。

　　四、加大審計隊伍建設(shè)力度，

　　為有效建設(shè)國家審計文化提供充分的智力支持。

　　人是審計文化建設(shè)的主體，也是審計文化建設(shè)的客體。審計文化是通過審計人員的主觀努力塑造出來的，是審計人員在審計實踐中創(chuàng)造出來的。人的積極性、主觀能動性和創(chuàng)造性的充分發(fā)揮，人的素質(zhì)的全面發(fā)展，既是審計文化建設(shè)的目標(biāo)之一，也是審計文化建設(shè)的基礎(chǔ)和前提。溫家寶總理在視察審計署時，對審計人員提出了四點希望：即“堅持原則、敢于碰硬;嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致、客觀公正;廉潔自律、甘于奉獻(xiàn);與時俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新”。這四點希望充分體現(xiàn)了時代精神，深刻反映了新時代新形勢的客觀要求，高度概括了審計工作的本質(zhì)特征，是審計人員必須具備的職業(yè)精神。根據(jù)溫總理的幾點希望，在審計文化建設(shè)中，我們要切實提高審計隊伍素質(zhì)，全面實施人才強“審”倡議，為國家審計文化的建設(shè)提供充分的智力支持。

　　(一)完善審計人才管理模式和機制。1、改進(jìn)審計人才管理模式。對審計人員實行公務(wù)員和專業(yè)技術(shù)并行管理的模式。2、建立科學(xué)的審計人才考評機制。審計機關(guān)應(yīng)結(jié)合實際，完善對審計人員個人業(yè)務(wù)考核的綜合實施辦法，要努力做到：一是考核標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)化，要建立以能力、業(yè)績而不是學(xué)歷、資歷為依據(jù)的評價標(biāo)準(zhǔn);二是考核方法現(xiàn)代化，要制定量化考核指標(biāo)，完善定期和日?？己酥贫?三是考核范圍合理化，既考核德、能，也是考核勤、績;四是考核程序制度化。3、完善審計人才激勵機制。一是對審計人員實行經(jīng)濟(jì)利益激勵。二是對審計人員實施權(quán)利與地位的激勵。在人才選拔上樹立“人才就是競爭力，人才就是審計事業(yè)發(fā)展后勁”的觀念;在干部使用上，樹立“用人看素質(zhì)、看本事、看實績”的觀念，注重以“績效”論英雄。

　　(二)強化審計人才教育工作。[6]1、加強職前審計人才培養(yǎng)工作。就整體審計教育工作而言：一要加快思想觀念轉(zhuǎn)變的步伐。我們的高等審計人才教育目標(biāo)應(yīng)逐漸傾向于對學(xué)生認(rèn)知能力、應(yīng)用能力、科研能力及創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，通過全面提高學(xué)生思維能力與整體素質(zhì)，去迎接新的挑戰(zhàn)，面對新的局面。二要制定科學(xué)的教學(xué)目標(biāo)、課程體系，并實施嚴(yán)謹(jǐn)有效的教育手段。三要不斷完善知識結(jié)構(gòu)，逐步強化思維能力、學(xué)習(xí)能力、實踐能力、信息處理能力、社會交往能力的培養(yǎng)，把非智力因素的培養(yǎng)放在應(yīng)有的高度。2、強化崗位培訓(xùn)和后續(xù)教育工作。國家審計工作的特點決定了審計人員要具有政策法規(guī)執(zhí)行能力、外語運用能力、口頭及書面表達(dá)能力、綜合分析能力等必備能力。