論文摘要：隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，我國(guó)政府為了維護(hù)良好的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)秩序于1998年開(kāi)始籌備金審工程，主要目標(biāo)是對(duì)財(cái)政部門(mén)、銀行機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)等國(guó)有性質(zhì)的大中型單位實(shí)施數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)跟蹤，確定數(shù)據(jù)的來(lái)源及去向，從而杜絕舞弊的發(fā)生、維護(hù)良好的經(jīng)濟(jì)秩序，其總體目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)事后審計(jì)向事中審計(jì)轉(zhuǎn)變，歷史的靜態(tài)數(shù)據(jù)的審計(jì)向?qū)崟r(shí)的動(dòng)態(tài)審計(jì)轉(zhuǎn)變，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)向遠(yuǎn)程的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)轉(zhuǎn)變。

　　一、持續(xù)審計(jì)的內(nèi)涵與特點(diǎn)

　　持續(xù)審計(jì)是指獨(dú)立審計(jì)師對(duì)委托項(xiàng)目的相關(guān)事項(xiàng)，以一系列實(shí)時(shí)或短時(shí)間內(nèi)生成的審計(jì)報(bào)告對(duì)其提供書(shū)面認(rèn)證，為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而將審計(jì)投入到整個(gè)組織運(yùn)行流程中的一種實(shí)時(shí)審計(jì)。持續(xù)審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段，結(jié)合了計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，不僅繼承了審計(jì)本身的特點(diǎn)，還具有傳統(tǒng)審計(jì)無(wú)法比擬的優(yōu)點(diǎn)。(1)持續(xù)性。持續(xù)審計(jì)貫穿整個(gè)審計(jì)周期，對(duì)被審計(jì)數(shù)據(jù)和系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控和審計(jì)，是現(xiàn)代信息技術(shù)為持續(xù)審計(jì)提供的一個(gè)技術(shù)支撐。(2)及時(shí)性。能夠在管理者需要時(shí)或發(fā)現(xiàn)異常時(shí)，自動(dòng)進(jìn)行審計(jì)處理，為相關(guān)利益者提供信息。目前財(cái)務(wù)報(bào)表的需求周期越來(lái)越短，持續(xù)審計(jì)相比以季度、年度或更長(zhǎng)時(shí)間為周期的審計(jì)活動(dòng)，更具時(shí)效性。(3)基于例外異常事項(xiàng)審計(jì)，使決策者能夠隨時(shí)掌握可能出現(xiàn)的異常情況，及時(shí)采取措施進(jìn)行改進(jìn)，避免更嚴(yán)重的異常發(fā)生。(4)整合性。持續(xù)審計(jì)要求，不僅在財(cái)務(wù)方面，而且在整個(gè)企業(yè)級(jí)，包括管理系統(tǒng)和控制系統(tǒng)，都要進(jìn)行持續(xù)審計(jì)和監(jiān)控。持續(xù)審計(jì)的整合性將審計(jì)提到了一個(gè)宏觀的高度，全面地服務(wù)于整個(gè)企業(yè)，這也是持續(xù)審計(jì)的最終目的。

　　二、實(shí)施持續(xù)審計(jì)的必要性與可能性

　　信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，電子商務(wù)活動(dòng)的深入開(kāi)展及新審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，為實(shí)施持續(xù)審計(jì)方法提供了必要與可能。

　　(一)及時(shí)收集被審計(jì)單位信息。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于存在不確定因素，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在所難免。當(dāng)面臨經(jīng)營(yíng)失敗和財(cái)務(wù)失敗的威脅時(shí)，被審計(jì)單位可能發(fā)生重大的錯(cuò)報(bào)。通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境有利于了解被審計(jì)單位面臨的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而評(píng)價(jià)被審計(jì)單位產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨、經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，被審計(jì)單位及其環(huán)境在一定時(shí)期內(nèi)將發(fā)生很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，必須持續(xù)收集和分析被審計(jì)單位的信息。在傳統(tǒng)的審計(jì)方式下，一般采用定期了解的方法，即只在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)和執(zhí)行外勤工作時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，難以實(shí)時(shí)獲得準(zhǔn)確可靠的信息?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第五條提出“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。”

　　(二)及時(shí)獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮幼C據(jù)。隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用、電子商務(wù)活動(dòng)的深入開(kāi)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與信息系統(tǒng)的聯(lián)系愈來(lái)愈緊密，越來(lái)越多的數(shù)據(jù)資料采用電子文檔的方式保存。某些電子化的審計(jì)證據(jù)只在某一特定時(shí)點(diǎn)存在，難以實(shí)時(shí)獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮訉徲?jì)證據(jù)。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)——電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》指出：“電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動(dòng)化或未保留包含審計(jì)軌跡的電子證據(jù)的情況下，僅依靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，并考慮使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。”

　　(三)對(duì)實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，被審計(jì)單位采用信息技術(shù)在網(wǎng)站公布本單位的財(cái)務(wù)報(bào)告逐漸成為主流。這些財(cái)務(wù)報(bào)告采用實(shí)時(shí)生成系統(tǒng)，報(bào)告周期較短。其作為被審計(jì)單位出具的財(cái)務(wù)報(bào)告，也構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第四條要求，財(cái)務(wù)報(bào)表要在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

　　三、持續(xù)審計(jì)技術(shù)實(shí)施現(xiàn)狀

　　經(jīng)過(guò)國(guó)內(nèi)外學(xué)者近二十年的潛心研究和相關(guān)工作者的努力實(shí)踐，持續(xù)審計(jì)技術(shù)已經(jīng)邁出了一大步，但目前持續(xù)審計(jì)技術(shù)實(shí)施水平仍然較低。

　　(一)持續(xù)審計(jì)功能的開(kāi)發(fā)和使用程度較低。持續(xù)審計(jì)功能強(qiáng)大，Alles等(2009)認(rèn)為，持續(xù)審計(jì)功能包括持續(xù)控制監(jiān)控CCM(Continuous Control Monitoring)和持續(xù)數(shù)據(jù)審計(jì)CDA(Continuous Data Assurance)。在技術(shù)上，持續(xù)審計(jì)已經(jīng)初步達(dá)到自動(dòng)化和智能化。但在實(shí)際中，持續(xù)審計(jì)實(shí)施遠(yuǎn)未達(dá)到相應(yīng)的自動(dòng)化和智能化程度，持續(xù)審計(jì)功能僅限于數(shù)據(jù)的持續(xù)審計(jì)，內(nèi)部控制和持續(xù)監(jiān)控實(shí)施程度很低。雖然通用審計(jì)軟件已經(jīng)市場(chǎng)化和商品化，但其功能大多是審計(jì)數(shù)據(jù)處理能力，功能簡(jiǎn)單，不能適應(yīng)靈活的審計(jì)需求，難以體現(xiàn)持續(xù)審計(jì)的特點(diǎn)。

　　(二)持續(xù)審計(jì)實(shí)施差距較大，應(yīng)用上存在諸多問(wèn)題。由于信息化程度不同，以及資金和技術(shù)資源的限制，持續(xù)審計(jì)技術(shù)在不同地區(qū)、不同企業(yè)實(shí)施條件和水平相差較大，在整體上對(duì)以聯(lián)網(wǎng)審計(jì)和在線審計(jì)技術(shù)為基礎(chǔ)的持續(xù)審計(jì)造成了一定的阻礙。國(guó)外一些信息化程度較高的公司，尤其是使用ERP系統(tǒng)的大型公司，持續(xù)審計(jì)實(shí)施程度雖然較高，但也存在著很多問(wèn)題。Debreceny(2005)認(rèn)為，雖然EMAs在ERP系統(tǒng)中的效用潛力很大，但調(diào)查表明，EAMs在技術(shù)上雖是可行的，但ERP解決方案提供商對(duì)EAMs的支持度有限，認(rèn)為ERP用戶對(duì)EAMs缺乏需求。Kuhn等(2010)通過(guò)比較ERP系統(tǒng)環(huán)境下EAMs、EMA Ghosting和MCL的特點(diǎn)，表明采用EAMs和EAM Ghosting在效率、兼容性及實(shí)施維護(hù)方面都會(huì)引起高昂的成本，三種系統(tǒng)都會(huì)產(chǎn)生信息超載和警報(bào)泛濫的問(wèn)題。

　　持續(xù)審計(jì)是信息化環(huán)境下的產(chǎn)物，現(xiàn)代信息技術(shù)已經(jīng)能夠支持自動(dòng)化、智能化的持續(xù)審計(jì)工作。然而現(xiàn)狀表明，廣泛的實(shí)際審計(jì)工作應(yīng)用仍然存在著困難，需要開(kāi)發(fā)更具適應(yīng)性和靈活性的技術(shù)。另外，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，安全問(wèn)題也是一個(gè)重要的因素，如Charles等(2007)基于Agent的持續(xù)審計(jì)模型ABCAM，所有客戶端系統(tǒng)都可以訪問(wèn)審計(jì)Agent，而該模型還沒(méi)有完善的權(quán)限授予機(jī)制，公司業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)很容易被竊取。雖然有數(shù)字認(rèn)證，但目前還處于理論研究階段，仍有很多實(shí)際相關(guān)內(nèi)容需要考慮。

　　(三)持續(xù)審計(jì)實(shí)施缺乏相關(guān)法律法規(guī)。持續(xù)審計(jì)的順利實(shí)施需要有相應(yīng)的法律法規(guī)提供安全保障。21世紀(jì)初期，安然公司的崩塌反映出內(nèi)部控制制度、行業(yè)自律制度等存在著嚴(yán)重的問(wèn)題，會(huì)計(jì)審計(jì)的規(guī)范也不夠健全。因此，美國(guó)頒布“Sarbanes-Oxley”法，并陸續(xù)出臺(tái)了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、管理層內(nèi)部控制自我評(píng)估概念公告和解釋性指南，構(gòu)建了完善的相互配套的體系。其他國(guó)家雖然也相繼制定有關(guān)制度法規(guī)，但仍然不夠完善，在借鑒其他國(guó)家的做法時(shí)存著適應(yīng)性問(wèn)題。2008年爆發(fā)的金融危機(jī)，反映了全球金融證券市場(chǎng)缺乏相應(yīng)的監(jiān)管制度和法規(guī)，同時(shí)也揭示了會(huì)計(jì)審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管缺乏力度。在即將或正在面臨的持續(xù)審計(jì)環(huán)境下，我國(guó)加入信息化元素的審計(jì)法律法規(guī)更是相對(duì)缺乏，其制定和完善需要更多的努力。

　　(四)持續(xù)審計(jì)過(guò)程開(kāi)發(fā)和實(shí)施成本較高。被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)建設(shè)包括硬件系統(tǒng)建設(shè)和軟件系統(tǒng)建設(shè)。硬件系統(tǒng)包括企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的基礎(chǔ)設(shè)施，如電腦、服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)設(shè)施等;軟件系統(tǒng)包括實(shí)施持續(xù)審計(jì)所需要的操作系統(tǒng)，如數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)、數(shù)據(jù)集市等。企業(yè)的信息化建設(shè)需要較大的初期建設(shè)成本，尤其是信息化程度較低的企業(yè)，如IT環(huán)境配置、相關(guān)軟硬件購(gòu)置。持續(xù)審計(jì)工作的正常順利進(jìn)行，還需要對(duì)原有審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，也將產(chǎn)生一定的費(fèi)用。此外，在持續(xù)審計(jì)實(shí)施和開(kāi)展過(guò)程中，一些投資回報(bào)很難量化、估算，在很大程度上會(huì)影響決策者制定決策。這些都要求決策者仔細(xì)權(quán)衡是否和如何實(shí)施持續(xù)審計(jì)。

　　四、持續(xù)審計(jì)技術(shù)面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策

　　持續(xù)審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀表明，將持續(xù)審計(jì)技術(shù)研究成果應(yīng)用于實(shí)踐，還有很多問(wèn)題需要解決，而持續(xù)審計(jì)要達(dá)到一定程度上的應(yīng)用和推廣，將面臨著巨大的挑戰(zhàn)。

　　(一)加強(qiáng)持續(xù)審計(jì)技術(shù)的理論研究。持續(xù)審計(jì)在國(guó)外已經(jīng)得到了廣泛的應(yīng)用和研究。目前我國(guó)對(duì)持續(xù)審計(jì)相關(guān)方面的研究很少，大部分僅僅是對(duì)國(guó)外文獻(xiàn)的翻譯和評(píng)述，沒(méi)有做更深一步的研究。要想實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)技術(shù)在我國(guó)的普遍應(yīng)用，國(guó)內(nèi)學(xué)者應(yīng)吸取國(guó)外學(xué)者的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)并考慮我國(guó)的實(shí)際情況，加強(qiáng)有關(guān)持續(xù)審計(jì)的理論研究，為有效地實(shí)施持續(xù)審計(jì)提供理論依據(jù)和基礎(chǔ)，為實(shí)踐工作提供方向和指南。

　　(二)加快企業(yè)信息化建設(shè)。持續(xù)審計(jì)是對(duì)信息化條件下企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控和審計(jì)，需要審計(jì)端和被審計(jì)端通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行良好的溝通。能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位實(shí)施持續(xù)審計(jì)的必要條件之一，就是被審計(jì)單位必須擁有安全、可靠、完整、持續(xù)的信息系統(tǒng)。隨著信息全球化的發(fā)展，雖然我國(guó)部分單位實(shí)現(xiàn)了電子商務(wù)與電子信息交換技術(shù)，但總體來(lái)說(shuō)我國(guó)的信息化建設(shè)存在著嚴(yán)重的不平衡現(xiàn)象，大部分企業(yè)的信息化建設(shè)較為落后。為了能夠提供持續(xù)審計(jì)的基礎(chǔ)條件，國(guó)家應(yīng)該對(duì)信息化建設(shè)較為落后的企業(yè)進(jìn)行鼓勵(lì)和支持。

　　(三)持續(xù)審計(jì)的實(shí)施需要企業(yè)高層人員及其他相關(guān)利益者的支持。持續(xù)審計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的一次改革，以持續(xù)審計(jì)代替?zhèn)鹘y(tǒng)審計(jì)，公司審計(jì)計(jì)劃可能會(huì)遭到破壞，或者成本增加;除非有明顯的利潤(rùn)，否則公司不希望對(duì)一個(gè)還能正常運(yùn)轉(zhuǎn)的程序進(jìn)行改動(dòng)，因?yàn)榇嬖跐撛诘奈：?。在持續(xù)審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中，需要實(shí)施一些安全措施，使企業(yè)運(yùn)作和審計(jì)系統(tǒng)處于安全穩(wěn)定狀態(tài)。另外，持續(xù)審計(jì)的實(shí)施對(duì)審計(jì)人員有很大的影響，企業(yè)需要對(duì)審計(jì)人員給予高度信任，傳統(tǒng)的審計(jì)人員也必須克服心理障礙，學(xué)習(xí)相應(yīng)的IT技術(shù)以適應(yīng)新的審計(jì)方式。

　　(四)政府推動(dòng)持續(xù)審計(jì)實(shí)踐。普華永道于2006年對(duì)實(shí)施持續(xù)審計(jì)的審計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)被調(diào)查者中有超過(guò)半數(shù)的審計(jì)人員正在實(shí)施持續(xù)審計(jì)。在我國(guó)的審計(jì)主體中，政府審計(jì)信息化是其他主體實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息化的基礎(chǔ)和源泉。雖然金審工程沒(méi)有明確提出持續(xù)審計(jì)的概念，但其主要目標(biāo)和總體目標(biāo)與持續(xù)審計(jì)的目標(biāo)相一致，充分體現(xiàn)了持續(xù)審計(jì)的思想。財(cái)政部2010年12月在《關(guān)于實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的通知》中公布了首批實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)名單，將XBRL技術(shù)在我國(guó)應(yīng)用推上了一個(gè)平臺(tái)。XBRL技術(shù)的出現(xiàn)給審計(jì)帶來(lái)挑戰(zhàn)的同時(shí)也給持續(xù)審計(jì)帶來(lái)了機(jī)遇，它使得持續(xù)審計(jì)技術(shù)在成本和技術(shù)上更加可行。所以，政府部門(mén)應(yīng)加快對(duì)持續(xù)審計(jì)研究的步伐，以便其在全國(guó)其他審計(jì)主體進(jìn)行推廣。

　　(五)提高審計(jì)人員素質(zhì)。持續(xù)審計(jì)要求審計(jì)人員具備一定的能力來(lái)正確的操作有關(guān)的系統(tǒng)并明白系統(tǒng)是如何運(yùn)作的，這就意味著審計(jì)人員需要具備各個(gè)方面的知識(shí)，包括信息技術(shù)、審計(jì)、會(huì)計(jì)等。我國(guó)的審計(jì)人員大部分是會(huì)計(jì)、審計(jì)出身，對(duì)IT技術(shù)的掌握和了解少之又少。如果要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行持續(xù)審計(jì)，審計(jì)人員就必須具有足夠的信息系統(tǒng)知識(shí)、計(jì)算機(jī)技術(shù)知識(shí)和審計(jì)知識(shí)。根據(jù)目前審計(jì)人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)，我國(guó)有關(guān)組織和部門(mén)如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)增加各種培訓(xùn)，包括數(shù)據(jù)庫(kù)基礎(chǔ)知識(shí)培訓(xùn)、XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告培訓(xùn)、持續(xù)審計(jì)的有關(guān)知識(shí)和應(yīng)用的培訓(xùn)等。