摘要：根據(jù)我國國情和實踐，由于年度審計時間緊，政府審計人手少，可以由審計署和地方審計部門聘請注冊會計師參與地方政府財務(wù)報告年度審計，在審計署的規(guī)定和指導(dǎo)下開展審計工作，并對其負(fù)責(zé)。這樣不僅解決了政府審計人手少的問題，也拓展了注冊會計師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

　　會計信息的內(nèi)容和質(zhì)量，滿足政府會計信息使用者日趨增長的基本需求。政府會計目標(biāo)是制定政府會計準(zhǔn)則的出發(fā)點和歸宿點，是整個政府會計準(zhǔn)則體系的核心理論問題。總體上來講，國際上政府會計改革的目標(biāo)取向是建立以不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則、會計制度和政府財務(wù)報告為主要內(nèi)容，全面反映政府收支活動和資產(chǎn)負(fù)債信息的現(xiàn)代政府會計體系。

　　根據(jù)我國政府環(huán)境和信息使用者及其信息需求分析，我國政府會計應(yīng)以反映政府履行受托責(zé)任為主，決策有用為輔作為我國政府會計的基本目標(biāo)。具體目標(biāo)應(yīng)包括三個：(1)提供有助于使用者了解和評價政府預(yù)算執(zhí)行情況的信息;(2)提供有助于了解和評價政府財務(wù)狀況的信息;(3)提供有助于評價政府的服務(wù)努力、成本和成果的信息。

　　從當(dāng)前和今后一段時間我國行政事業(yè)單位財務(wù)會計管理水平來看，行政事業(yè)單位及其會計人員普遍適應(yīng)目前的預(yù)算會計制度管理方式，熟悉簡單明晰的業(yè)務(wù)操作規(guī)范。因此，可根據(jù)我國企業(yè)會計規(guī)范體系的建設(shè)經(jīng)驗 , 在制定政府會計準(zhǔn)則的同時 , 制定適應(yīng)政府會計新模式要求的政府會計制度。必須摒棄現(xiàn)行總預(yù)算會計、行政單位預(yù)算會計和事業(yè)單位預(yù)算會計制度不統(tǒng)一的做法，制定和執(zhí)行統(tǒng)一的預(yù)算會計制度、財務(wù)會計準(zhǔn)則和制度，才能保證會計信息能夠正確合并，編制政府綜合財務(wù)報表。

　　在“準(zhǔn)則 + 制度”的政府會計規(guī)范體系中，準(zhǔn)則具有指導(dǎo)性的原則作用，特別是基本準(zhǔn)則部分，應(yīng)當(dāng)在政府會計的基本理論和原則上統(tǒng)領(lǐng)全局，對政府會計制度的建設(shè)起指導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用。政府會計制度的構(gòu)建和變革應(yīng)當(dāng)遵從基本準(zhǔn)則所構(gòu)建的理論框架，并且保持和具體準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致性?？紤]到行政、事業(yè)單位，以及高校、醫(yī)院等單位不同的職能和業(yè)務(wù)特點，可以分別制定不同的會計制度，以便于操作，但必須貫徹相同的準(zhǔn)則要求。

　　“準(zhǔn)則 + 制度”模式比較符合我國政府會計的實踐需求，能夠適應(yīng)我國當(dāng)前行政事業(yè)單位的財務(wù)會計管理水平，改革推行的阻力小，從而減少廣大會計人員在準(zhǔn)則接受方面的阻力。

　　政府會計主體是指政府會計為之服務(wù)的特定對象，主要界定會計核算和報告的空間范圍。某些學(xué)術(shù)研究觀點認(rèn)為，判斷一個機(jī)構(gòu)組織是否納入政府會計體系 , 有如下四條標(biāo)準(zhǔn)：(1)使用和依賴預(yù)算資金;(2)政府對其負(fù)有財務(wù)責(zé)任;(3)政府對其運(yùn)營進(jìn)行直接控制;(4)是否會影響對政府財務(wù)狀況的正確判斷。只要同時符合這四個條件 , 就應(yīng)納入政府會計主體適用范圍 , 否則就不納入。

　　在新的目標(biāo)模式中，必須建立規(guī)范、透明的政府會計信息披露制度。建議在預(yù)算會計和財務(wù)會計相分離的政府會計模式中，以政府決算報告和政府財務(wù)報告兩種方式分別披露預(yù)算會計和財務(wù)會計信息。

　　政府決算報告應(yīng)當(dāng)增加更為詳細(xì)的會計數(shù)據(jù)、文字解釋、專項說明、比較分析等內(nèi)容，以幫助使用者更好地了解預(yù)算執(zhí)行情況、相關(guān)背景以及變化情況。同時，應(yīng)建立健全有關(guān)決算報告的制度，對其編制方法、審批程序、披露范圍、披露內(nèi)容、披露方式、時限進(jìn)行規(guī)定。另外，決算報告的披露范圍應(yīng)當(dāng)和預(yù)算一樣逐步擴(kuò)大到社會公眾。

　　政府財務(wù)報告制度是我國政府會計改革的重要內(nèi)容之一。我國的政府財務(wù)報告應(yīng)繁簡適當(dāng)，適合我國國情與管理水平，以財務(wù)報表為主，并附以必要的分析說明。其主體內(nèi)容應(yīng)至少包括：一是經(jīng)濟(jì)情況分析，宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計指標(biāo)體系，反映宏觀經(jīng)濟(jì)狀況;二是政府財政經(jīng)濟(jì)狀況分析，反映宏觀經(jīng)濟(jì)狀況對財政發(fā)展趨勢的影響，以及對政府財政管理的成果及問題等進(jìn)行分析闡述;三是財務(wù)報表及注釋，以及需要在表外加以說明的重大事項等。

　　對國有企業(yè)和社保是否納入政府會計主體的問題，建議政府會計主體不包括國資委轄下的大型國企和社保基金等單獨的基金單位，因為社會保障基金實行獨立的會計核算方法，放在報表里會影響報表使用者對政府財務(wù)狀況的理解，建議放在表外附注中加以反映。

　　我國政府會計的核算基礎(chǔ)政府會計包括政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩大部分，在財務(wù)會計中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制是西方政府會計改革的主要標(biāo)志。在政府會計改革的眾多措施中，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是最為重要的改革內(nèi)容之一?？梢哉f，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，不斷完善政府財務(wù)會計體系，已是各方共識。2013 年 3 月，歐盟委員會向歐盟理事會和歐洲議會提交題為《成員國向?qū)嵤﹨f(xié)調(diào)的公共部門會計準(zhǔn)則邁進(jìn) 國際公共部門會計準(zhǔn)則對成員國的適用性》的研究報告。該報告指出，在整個歐盟各層級政府采用一套協(xié)調(diào)的、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則將是歐洲政府會計改革的方向。

　　但從世界范圍來看，在政府會計領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國家還是少數(shù)，大多數(shù)國家在政府會計改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。由于我國的經(jīng)濟(jì)改革走的是漸進(jìn)式道路，政府會計改革勢必將是循序漸進(jìn)式的，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計上也將是漸進(jìn)式的，不可一蹴而就。現(xiàn)在完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在著很多的困難?；诖耍瑢ξ覈畷嫓?zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的程度，以及如何分階段地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，哪些會計核算項目應(yīng)當(dāng)首先引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題的研究，就顯得十分重要。

　　目前我國的政府會計改革從會計角度看，主要是完善政府預(yù)算會計，滿足預(yù)算管理的現(xiàn)實需要，并補(bǔ)充政府財務(wù)會計的內(nèi)容。基本做法是，在現(xiàn)有預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)，著重從財務(wù)會計角度逐步推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，核算和編制綜合政府財務(wù)報告。建議在預(yù)算會計和財務(wù)會計分立并存的政府會計模式中，政府預(yù)算會計采用修正的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，政府財務(wù)會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。最常見的修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制形式是對確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的范圍作出限制，以及不同程度的選擇，包括確認(rèn)非金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施和無形資產(chǎn)，并計提折i日;但對國防基礎(chǔ)設(shè)施和文化資產(chǎn)在取得或建造時確認(rèn)費(fèi)用，只確認(rèn)短期金融資產(chǎn)和負(fù)債，確認(rèn)所有負(fù)債但不包括養(yǎng)老金負(fù)債等;對于政府擔(dān)保債務(wù)、養(yǎng)老金缺口等較難確認(rèn)的政府債務(wù)，考慮表外披露等方式進(jìn)行報告。限制范圍的原因往往是由于這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，計量成本過高，或?qū)φ芾砼c決策的影響不大等。

　　(經(jīng)過分析國外政府會計的會計要素設(shè)置的情況，考慮我國預(yù)算管理和行政事業(yè)單位會計核算的實際需要，以符合政府會計改革的目標(biāo)，建議目前應(yīng)該將預(yù)算會計和財務(wù)會計兩種功能明確分離，分別建立預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個系統(tǒng)。在政府會計中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)(基金余額)、收入、支出、結(jié)余六個會計要素，即預(yù)算會計三要素(預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余)，采用修正的收付實現(xiàn)制;財務(wù)會計六要素(收入、費(fèi)用、結(jié)余、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn))，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　經(jīng)過分析國外政府會計的會計要素設(shè)置的情況，考慮我國預(yù)算管理和行政事業(yè)單位會計核算的實際需要，以符合政府會計改革的目標(biāo)，建議目前應(yīng)該將預(yù)算會計和財務(wù)會計兩種功能明確分離，分別建立預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個系統(tǒng)。在政府會計中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)(基金余額)、收入、支出、結(jié)余六個會計要素，即預(yù)算會計三要素(預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余)，采用修正的收付實現(xiàn)制;財務(wù)會計六要素(收入、費(fèi)用、結(jié)余、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn))，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　十八屆三中全會作出《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出要建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，并允許地方政府通過發(fā)債等多種方式拓寬城市建設(shè)融資渠道。地方政府要發(fā)行債券，就必須編制和提供地方政府財務(wù)報告，需要評級機(jī)構(gòu)對地方政府進(jìn)行信用評級，也需要專業(yè)機(jī)構(gòu)對政府財務(wù)報告進(jìn)行審計，出具審計報告，以及地方政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的評估。從國際經(jīng)驗來看，由于社會審計具有“獨立、客觀、公正”的特點和優(yōu)勢，由注冊會計師對政府財務(wù)報告進(jìn)行審計，更容易得到投資者和評級機(jī)構(gòu)的認(rèn)可。近年來，我國注冊會計師已經(jīng)開展了地方政府融資平臺發(fā)行的城投債審計業(yè)務(wù)，積累了一定的經(jīng)驗，也證明了注冊會計師開展地方政府發(fā)行債券審計的可行性。

　　購買的專業(yè)服務(wù)。實行政府會計改革后，要求對地方政府的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行績效評價。這項績效評價可以由政府審計部門來執(zhí)行，也可以委托注冊會計師來執(zhí)行。財政部于 2012 年印發(fā)了《預(yù)算績效管理工作規(guī)劃 (2012-2015 年 )》，提出要建立健全中央、省、市三級符合預(yù)算績效管理工作需要的社會中介機(jī)構(gòu)庫，并決定自 2012 年起試行國資預(yù)算支出項目績效評價制度，將委托資產(chǎn)評估、審計等中介機(jī)構(gòu)，對部分企業(yè)集團(tuán)國資預(yù)算支出項目開展第三方評價。目前已有一些會計師事務(wù)所開始從事財政資金使用效益的評價業(yè)務(wù)，業(yè)內(nèi)專家指出，今后將有越來越多的政府購買注冊會計師服務(wù)業(yè)務(wù)，以及參與政府和國有資本經(jīng)營預(yù)算績效評價工作。